【内容提要】近年来，福利企业以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，骗取税收优惠的案件日益增多。而困扰税务机关的是，对此类案件如何定性、如何处罚在现行税收法律法规中并无明确规定。本文根据基层税收征管工作实践，从法律定性角度对骗取税收优惠行为进行分析思考，以期提供解决问题的基本思路。
关健词：福利企业 法律定性
一、案例
XX市XX金属制品厂，集体企业，申请享受《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税〔2007〕92号）第一条、第二条规定的税收优惠政策。经当地县级以上地方人民政府民政部门认定为福利企业，并到主管税务机关办理了减免税申请及审批，自2007年7月份起享受增值税限额即征即退（每人每年3.5万元）、企业所得税加计扣除税收优惠。资格认定、减免税申请及审批符合《国家税务总局 民政部 中国残疾人联合会关于促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》（国税发【2007】第067号）相关要求。
在生产经营期间，该企业均能够按期办理纳税申报并足额及时缴纳应纳税款。在按规定申报缴纳增值税后，即提交增值税即征即退申请表、相应的税款入库凭证复印件、申请资料所属期内通过银行等金融机构向每位残疾职工支付工资的凭证原件及复印件、残疾职工的《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》原件及复印件，书面申请退还增值税。提供的资料反映企业符合财税〔2007〕92号第五条规定的享受税收优惠政策单位的条件。
主管税务机关在稽查中发现该企业2007年6月至2009年1月、2010年4月至2011年1月以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，骗取税款。主管税务机关立即停止其税收优惠，追缴税款。
按照财税【2007】第092号第九条规定，“单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗工作、虚报残疾人安置比例、为残疾人不缴或少缴规定的社会保险、变相向残疾人收回支付的工资等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格。”对其2007年6月至2011年1月骗取的税收优惠款应全额追缴。但对骗取税收优惠如何定性以及如何处罚观点不一。
二、依据现行税收法律、法规对本案难以定性
对纳税人弄虚作假，骗取税收优惠的，总局《税收减免管理办法（试行） 》（国税发【2005】第129号）第二十四条规定，“纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按本办法规定程序报批而自行减免税的，税务机关按照税收征管法有关规定予以处理。”但《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则没有具体的处理要求。
1、是否可以定性为偷税。依据《征管法》第六十三条，纳税人以“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”三种手段，达到“不缴或者少缴应纳税款”的目的，是偷税。本案中，纳税人骗取税收优惠之前已缴纳了应纳税款，其违法行为不符合《征管法》第六十三条定性偷税的特征，是否应定性为偷税存有疑义。
2、是否可以定性为编造虚假计税依据。《新税收征收管理法及其实施细则释义》明确了编造虚假计税依据的含义，即：编造虚假的会计凭证、会计帐簿或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计帐簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚假的财务报告或者虚报亏损等，其目的是为了少交或者不交税。纳税人骗取税收优惠不符合《征管法》第六十四条定性编造虚假计税依据的特征。
3、是否可以定性为骗税。《征管法》第六十六条定性的骗税是“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”。除此之外，《征管法》对“骗税”的概念没有明确的界定。但显而易见的是骗取税收优惠不同于骗取国家出口退税款。
4、追缴纳税人骗取的税收优惠是否应加收滞纳金。纳税人在办理退税申请之前，已按《征管法》第二十五条规定办理了纳税申报，并按《征管法》第三十一条规定解缴税款，事实上没有“滞纳”。但纳税人采取非法手段骗取税收优惠，客观上占用了国家的税款，侵占了国家的利益，如果不加收滞纳金，则国家的利益受到损失，如果加收又不符合《征管法》第三十二条规定的条件。
5、对纳税人骗取税收优惠的行为是否应实施行政处罚。按照《税务行政复议规则》（国家税务总局令【2010】第21号）第十四条第（五）项规定，税务机关的行政处罚行为包括：“1.罚款；2.没收财物和违法所得；3.停止出口退税权。”根据上述规定，财税【2007】第092号第九条规定的“自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格”则不属于税务行政处罚，追缴税款也不属于“没收财物和违法所得”。对骗取税收优惠的违法行为是否可以“罚款”，在《征管法》及其《实施细则》没有明确的处罚条款。如果不处罚则放纵了纳税人的违法行为，如果实施“罚款”，因定性问题没有解决，找不到合适的处罚依据。
三、从刑法角度对本案的法律定性分析
笔者查阅了关于偷税的司法解释，文件为《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）。第一条规定将“进行虚假纳税申报”、“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为”按《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款的规定定罪处罚。第二条第三款规定“提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等”属于《刑法》第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”。但是税务机关无权将刑事法律规范引入到行政执法领域中来，不能直接引用为行政处理依据。且《中华人民共和国刑法修正案（七）》已用“逃避缴纳税款”的表述取代了原法律条文中的“偷税”的表述，法释[2002]33号已自然失效。
法释[2002]33号是针对1997年《刑法》，司法解释本身没有法律效力，其效力来源于《刑法》，只作为司法案件审理中的参照依据。新《刑法》实施后，尽管法释[2002]33号已自然失效，但没有新的司法解释，在与新《刑法》不违背的情况下，仍然是法院审理案件参照的依据。新《刑法》用“逃避缴纳税款”取代旧《刑法》中“偷税”的表述。但是新《刑法》所述“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”涵盖了旧《刑法》中“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、计账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”的含义。其共同点是纳税人以上述手段达到逃避缴纳税款（不缴或少缴）的目的。本案中，尽管税务机关无权将刑事法律规范直接引入到行政执法领域中，但是刑事法律规范高于行政法律规范，在行政法律规范未能表述清楚而刑事法律规范已有明确表述的情况下，税务机关可以参照司法解释，依据《征管法》第六十三条第一款定性偷税。而法院在审理行政诉讼案件、刑事审理案件中支持这一观点。
四、对纳税人骗取税收优惠行为法律定性建议
综合上述思考分析，笔者建议本案中税务机关应依照《征管法》第六十三条第一款规定，对XX市XX金属制品厂骗取税收优惠税款的行为定性偷税，追缴其骗取的税收优惠税款，自退库之日起加收滞纳金，并处骗取的税收优惠税款百分之五十以上五倍以下的罚款。涉嫌犯罪的，应及时移送司法机关依法追究刑事责任。
据此至少有两个方面的益处。一是保持行政、刑事法律的一致性。在现行的税法框架中，虽然《征管法》第六十六条对骗取出口退税的行为作出了处罚规定，但对于其他类型的骗取退税的处罚却未作任何规定，这不能不说是立法上的一大漏洞。因此，亟待完善税收立法，在不违背国家立法原则的前提下，使税法与刑法解释归于统一。二是充分发挥法律的威慑作用。纳税人以非法手段骗取税收优惠，侵占国家税收，客观上造成了逃避缴纳税款（不缴或少缴）的结果，给国家税收造成了损失。应当根据其行为情节的轻重让其承担相应的行政法律责任和刑事法律责任，充分发挥法律的震慑打击作用，起到打击一个、震慑一片的法律效应。
（作者单位：江苏省淮安市淮阴区人民法院；淮安市淮阴国税局）
贵阳市房屋拆迁估价规定
贵州省贵阳市人民政府
贵阳市人民政府令第142号
《贵阳市房屋拆迁估价规定》已经2004年11月29日市人民政府常务会议通过。现予公布，自2005年3月1日起施行。
市 长 孙国强
二○○五年一月十三日
贵阳市房屋拆迁估价规定
第一条 为规范房屋拆迁估价活动，维护房屋拆迁当事人的合法权益，根据《城市房屋拆迁管理条例》和《贵阳市房屋拆迁管理办法》，结合本市实际，制定本规定。
第二条 本市城市规划区内的房屋拆迁估价活动，适用本规定。
本规定所称房屋拆迁估价，是指为确定被拆迁房屋的公开市场价值，根据被拆迁房屋的区位、用途、结构、建筑面积等因素，连同该房屋用地范围内的土地使用权价值进行的评定估算。
第三条 房屋拆迁估价应当遵守下列原则：
（一）独立、客观、公正、公平、合法原则；
（二）最高最佳使用原则；
（三）替代原则；
（四）估价时点原则。
第四条 市人民政府房屋拆迁管理部门主管全市房屋拆迁估价活动监督工作，具体负责市区范围内房屋拆迁估价的监督管理工作。
县（市）人民政府房屋拆迁管理部门负责辖区内房屋拆迁估价的监督管理工作。
价格、国土资源等部门应当依据职责，协助做好房屋拆迁估价的监督管理工作。
第五条 房屋拆迁估价，凡有交易实例参照的，应当采用市场比较法；无交易实例参照的，应当合理选用《房地产估价规范》规定的其他估价方法。
采用市场比较法进行房屋拆迁估价，所选定的参照物实例，应当与被拆迁房屋所在区位、用途、建筑结构相同或相近，参照实例的成交时间不超过估价时点12个月，选取的参照实例须在3个以上，参照实例的综合修正系数不超过30%。
第六条 拆迁估价涉及被拆迁房屋的用途、面积等，应当以房屋权属证书登记为准。
被拆迁房屋的用途分为住宅、商业用房、办公用房、生产用房、其他用房；建筑结构分为钢结构、钢混结构、砖混结构、砖木结构、木结构、其他结构；区位分类参照市、县（市）政府确定的土地级别划分。
第七条 拆迁估价时点为房屋拆迁许可证颁发之日，经批准分期分段实施拆迁的，以当期（段）拆迁实施之日为估价时点。
建设单位申办房屋拆迁许可证前，应当委托估价机构评估出拆迁范围内各类房屋的平均价格，用于制定拆迁补偿方案和确定拆迁安置资金监管数额；
建设单位取得房屋拆迁许可证后，应当委托估价机构对估价时点和个别因素进行修正，核算到户，估价结果用于确定被拆迁房屋的货币补偿金额。估价机构应将估价选用的方法、技术路线及估价结果产生的过程等，在拆迁范围内公示7天。拆迁当事人有疑问的，估价机构应当予以说明。
第八条 拆迁当事人对建设单位委托的估价机构所作出的被拆迁房屋估价结果有异议的，可以共同委托估价机构另行估价。房屋拆迁估价经另一方当事人同意，可由另一方房屋拆迁当事人持对方当事人书面委托自对方当事人书面委托之日起15日内委托估价机构估价。
拆迁当事人双方对委托估价达不成一致意见致使拆迁当事人达不成拆迁安置补偿协议的，由拆迁当事人依法申请裁决。申请人可向房屋拆迁纠纷裁决部门推荐不少于三个以上有资质的估价机构供另一方当事人选择。裁决部门应当在本部门对申请人推荐的估价机构予以公示，公示期为5日。逾期拆迁当事人仍就委托估价达不成一致意见的，可由申请人委托估价，估价结果可以作为裁决证据。
第九条 房屋拆迁评估价格不包含搬迁补助费、临时安置补助费和拆迁非住宅房屋造成的停产、停业损失以及被拆迁房屋室内自行装修、装饰的补偿金额。
拆迁估价的价值标准为公开市场价值，不考虑房屋租赁、抵押、查封等因素影响。
以划拨方式取得国有土地使用权的，房屋拆迁评估价格不包含土地使用权价值或者相当于土地使用权出让金的价款。
第十条 市、县房地产行政主管部门应当根据房地产交易价格，每年定期公布一次不同区域、不同用途、不同建筑结构的各类房地产市场价格，供估价机构结合被拆迁房屋和选取的参照实例进行估价。
拆迁安置房屋的价格，由市、县房地产行政主管部门会同价格部门制定，每年定期公布一次。
第十一条 市、县房地产管理部门应当向社会公示房屋估价机构的名单及其资质等级、业绩等，供拆迁当事人选择。
第十二条 房屋拆迁当事人委托估价机构进行房屋拆迁估价，应当向所委托的估价机构提供下列资料，并协助估价机构进行现场查勘：
（一）房屋拆迁估价委托书；
（二）被拆迁房屋所有权证和土地使用权证；
（三）被拆迁房屋的建筑结构、用途、附属设施等情况一览表；
（四）其他有关资料；
估价人员、估价机构对委托人提供的情况和资料应当保守秘密。
第十三条 估价人员应当对被拆迁房屋进行实地查勘，做好实地查勘记录，拍摄反映被拆迁房屋外观和内部状况的影像资料。
实地查勘记录由实地查勘的估价人员、拆迁人、被拆迁人签字认可。
第十四条 拆迁当事人不如实提供有关资料或者不协助估价机构实地查勘而造成估价失实或者其他结果的，应当承担相应责任。
因被拆迁人的原因不能对被拆迁房屋进行实地查勘、拍摄影像资料或者被拆迁人不同意在实地查勘记录上签字的，应当由除拆迁人和估价机构以外的无利害关系的第三人见证，并在估价报告中作出相应说明。
第十五条 房屋拆迁当事人对估价结果有异议的，自收到估价报告之日起5日内，可以向原估价机构书面申请复核估价，也可以由双方协商共同委托估价机构对被拆迁房屋进行估价。
第十六条 拆迁当事人向原估价机构申请复核的，该估价机构应当自收到书面复核估价申请之日起5日内给予答复。估价结果改变的，应当重新出具估价报告；估价结果未改变的，出具书面通知。拆迁当事人另行共同委托其他估价机构评估的，估价机构应当自受托之日起10日内出具估价报告。
第十七条 拆迁当事人对原估价机构的复核结果或者另行共同委托估价机构的估价结果有异议，经协商仍不能达成一致意见的，自收到复核结果通知书或估价报告之日起5日内，可以向贵阳市房地产价格评估专家委员会（以下简称估价专家委员会）申请技术鉴定。
第十八条 受理拆迁估价技术鉴定申请后，估价专家委员会应当指派3人以上（含3人）单数成员组成鉴定组，处理拆迁估价技术鉴定事宜。
鉴定组成员与原估价机构、拆迁当事人有利害关系或者是拆迁当事人的，应当回避。
原估价机构应当配合估价专家委员会做好鉴定工作。
第十九条 估价专家委员会应当自收到申请之日起10日内，对申请鉴定的估价报告的估价依据、估价技术路线、估价方法选用、参数选取、估价结果确定方式等估价技术问题进行论证，出具维持估价结果或者重新估价的书面建议。
第二十条 房屋估价机构应当执行国家和当地政府规定的估价收费标准，不得以不正当理由或名目收取额外费用，或降低收费标准，进行不正当竞争。
房屋估价机构违反房地产估价规范和拆迁法规有关规定，经估价专家委员会技术鉴定，建议需要重新估价的，重新估价的费用由原估价机构承担。
估价专家委员会成员、估价机构、估价人员是拆迁当事人或者与拆迁当事人有利害关系的，应当回避；不按规定回避的，作出的估价结果无效。
第二十一条 未取得资质证书在本市从事房屋拆迁估价活动的估价机构，由房屋拆迁管理部门处以500元以上5000以下的罚款。
第二十二条 房屋拆迁估价机构和估价人员有下列行为之一的，由房屋拆迁管理部门处以违法所得3倍以下不超过3万元的罚款，并将处罚结果记入其信用档案：
（一）出具不实估价报告的；
（二）与拆迁当事人一方串通，损害对方合法权益的；
（三）利用执业方便谋取委托估价合同中约定收取费用外的其他利益的；
（四）以回扣等不正当竞争手段获取房屋拆迁估价业务的；
（五）允许他人借用自己名义从事拆迁估价活动或者转让、变相转让受托的拆迁估价业务的；
（六）以个人名义承接拆迁估价业务，并收取费用的；
（七）法律、法规规定的其他情形；
第二十三条 本规定施行前已签订拆迁补偿合同或者已经处理终了的建设项目，其拆迁估价不适用本规定。
第二十四条 本规定自2005年3月1日起施行。2002年9月15日起施行的《贵阳市房屋拆迁补偿评估管理暂行规定》同时废止。
关于《贵阳市房屋拆迁估价规定》的说明
一、制定的必要性
2001年11月1日和12月1日，修改后的《城市房屋拆迁管理条例》和《贵阳市房屋拆迁管理办法》相继施行，新法规改变了原拆迁管理模式，政府部门不再为拆迁补偿制定标准，改由房地产价格评估机构根据公开市场价值的原则，通过评估技术手段来确定补偿金额。
为适应修改后的拆迁法规新要求，2002年9月15日，贵阳市制定颁布了《贵阳市房屋拆迁补偿评估管理暂行规定》，对房屋拆迁补偿评估活动进行规范。对调整、维护拆迁双方当事人的合法权益，促进房屋拆迁与市场经济接轨，起到了积极的作用。
随着房屋拆迁管理工作的不断改进和完善，国家建设部于2004年1月1日颁布了《城市房屋拆迁估价指导意见》，对城市房屋拆迁评估提出了具体指导要求，《贵阳市房屋拆迁补偿评估管理暂行规定》与建设部《城市房屋拆迁估价指导意见》在具体操作规定上存在不一致，已不适应贵阳市建设拆迁工作发展需要。为适应国家对房屋评估工作的新要求维护拆迁当事人的合法权益，制定《贵阳市房屋拆迁估价规定》（以下简称《规定》）十分必要。
二、制定依据及过程
（一）制定依据：国务院《城市房屋拆迁管理条例》、《贵阳市房屋拆迁管理办法》、建设部、人事部《房地产估价师执业资格制度暂行规定》、《贵州省城市房地产开发经营管理条例》、建设部《城市房屋拆迁估价指导意见》和国家标准《房地产估价规范》。
（二）制定过程：《规定》列入市政府2004年立法计划后，市房管局按立法计划要求，组织专人成立了起草小组，在广泛征求建设拆迁相关单位意见的基础上，于2004年3月初拟出初稿，并多次组织专题讨论，会同市政府法制办、市物价局等部门对《规定》初稿进行反复论证，与市政府法制办反复修改，几易其稿，形成草案，已经2004年11月29日市政府常务会议通过。
三、需要说明的问题
（一）关于房屋拆迁估价方法
《城市房屋拆迁管理条例》第二十四条规定：“货币补偿的金额，根据被拆迁房屋的区位、用途、建筑面积等因素，以房地产市场评估价格确定”，并以此为依据，实行货币补偿或产权调换，但未规定具体评估方法。目前，房地产市场通用的评估方法有五种，即：市场比较法、收益法、成本法、假设开发法、基准地价修正法。采用不同的评估方法对被拆迁的房屋进行评估，估价结果差距较大，易产生纠纷。经调查，我市房地产价格评估机构大多采用市场比较法对房地产进行评估。市场比较法是“将估价对象与在估价结果对应的日期有过交易的类似房地产进行比较，对这些类似房地产的已知价格作适当的修正，以此估算估价对象的客观合理价格或价值的方法”。国家标准《房地产估价规范》规定：“市场比较法是最能体现房地产估价的基本原理、最直观、适用性最广、也是最容易准确把握的一种估价方法。因此，在有条件选用市场比较法估价时，应当首选市场比较法”。（《房地产估价规范》“建标〔1999〕48号”为中华人民共和国国家标准，由建设部会同国家质量技术监督局联合发布，于1999年6月1日施行。）
由于市场比较法需要交易实例作比照物，实践中公用设施、公益事业房屋以及农房等交易实例较少，凡无交易实例参照的，规定可以合理选用其他估价方法。
（二）关于房屋拆迁估价时点
拆迁估价时点若不统一，估价结果差异较大，不符合公平、公正要求。例如：在拆迁安置房尚未建成的情况下，评估机构对被拆迁人的旧房进行了评估，因为安置房未修建好，只能待其竣工后才能评估。由于存在时间上的差距，房地产市场也有着不断的变化，若将安置房的估价时点定为房屋竣工之时，则不能反映客观实际，使评估结果产生偏差。建设部《城市房屋拆迁估价指导意见》第十一条第二款规定“拆迁估价时点一般为房屋拆迁许可证颁发之日。拆迁规模大、分期分段实施的，以当期（段）房屋拆迁实施之日为估价时点”，鉴于此，《规定》第七条规定：“拆迁估价时点为房屋拆迁许可证颁发之日。经批准分期分段实施拆迁的，以当期（段）拆迁实施之日为估价时点”。此条款对估价时点作了明确的规定，避免了因时间差异而产生的矛盾。
（三）关于被拆迁房屋室内自行装修、装饰补偿金额的确定
由于被拆迁房屋室内装修、装饰的设计、档次、材料因人而异，装饰材料的价格变化也比较频繁，补偿金额只能由拆迁当事人双方协商，而不能通过估价方式来确定。因此，《规定》第九条第一款规定：“房屋拆迁评估价格不包含搬迁补助费、临时安置补助费和拆迁非住宅房屋造成的停产、停业损失以及被拆迁房屋室内自行装修、装饰的补偿金额”。
（四）关于房屋拆迁估价结果争议的处理
国家建设部在2003年12月1日出台的《城市房屋拆迁估价指导意见》第二十二条中规定“拆迁当事人对原估价机构的复核结果有异议或者另行委托估价的结果与原估价结果差异且协商达不成一致意见的，自收到复核结果或者另行委托估价机构出具的估价报告之日起5日内，可以向被拆迁房屋所在地的房地产价格评估专家委员会（以下简称：估价专家委员会）申请技术鉴定”。结合这一规定，对于拆迁估价结果争议的处理，《规定》第十七条规定了：“拆迁当事人对原估价机构的复核结果或者另行共同委托估价机构的估价结果有异议，经协商仍不能达成一致意见的，自收到复核结果通知书或估价报告之日起5日内，可以向贵阳市房地产价格评估专家委员会申请技术鉴定”。估价专家委员会作出的技术鉴定意见，将作为房屋拆迁管理部门对拆迁纠纷进行调解并作出裁决的参考依据。
（五）关于对被拆迁人合法权益的保护
《规定》起草中，特别注重对被拆迁人合法权益的保护，对拆迁估价回避制度、估价结果争议解决方式、估价报告技术鉴定、将拆迁估价情况公示等，均作了相应规范。
综上所述，《规定》进一步规范了拆迁估价行为，强化了房屋拆迁管理部门和拆迁当事人的法律责任，使拆迁管理工作更加规范，安置补偿的透明度更高，切实做到了客观、公正、公平、合法原则。